El nuevo y heterogéneo marco normativo contable español permite a los grupos empresariales no cotizados optar entre las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Internacional Accounting Standard Board (IASB) en la elaboración de sus cuentas anuales consolidadas. Sin embargo, dicho marco exige la aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC07) en la elaboración de las cuentas individuales de las empresas, independientemente de que coticen o no. No obstante, si tales empresas cumplen los criterios regulados en el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas (PGC_PYMES) para poder ser consideradas como tales, podrán optar entre este último y el PGC07. Finalmente, si cumplen los criterios regulados en el PGC_PYMES para poder ser consideradas microempresas, podrán optar entre los criterios contables específicos para microempresas, el PGC_PYMES o el PGC07.

En este trabajo se analizan los principales aspectos relacionados con la definición y tipología de subvenciones y los criterios regulados en la normativa nacional e internacional para su reconocimiento, valoración y presentación en las cuentas anuales. Así como los aspectos fiscales a ellas asociados.

Se realiza, por tanto, una comparación entre la Norma de Registro y Valoración 18ª de la segunda parte del nuevo PGC07 (NOREVA), que supone una adaptación de la norma de valoración 20ª del Plan de 1990 a la normativa internacional, y la NIC 20 del IASB.

Además, prestando una especial atención a las empresas de menores dimensiones, se estudia el tratamiento otorgado a las subvenciones en el PGC_PYMES y en la propuesta de NIIF para PYMES del IASB.

Subvenciones, donaciones y legados en el PGC07 y la NIC 20

Definición y tipología de subvenciones

Tal como muestra la figura 1, la NOREVA 18ª distingue entre: a) subvenciones otorgadas por socios o propietarios y b) subvenciones otorgadas por terceros. Estas últimas pueden ser clasificadas, a su vez, en b1) subvenciones reintegrables y en b2) subvenciones no reintegrables. Además, las no reintegrables podrán tener un carácter monetario, cuando se reciba un importe en efectivo, o no monetario, cuando la aportación sea en especie.

FIGURA 1. TIPOLOGÍA DE SUBVENCIONES SEGÚN LA NOREVA 18 DEL PGC07

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Fuente: Elaboración propia

Para que una subvención sea considerada como reintegrable o no, la NOREVA 18ª señala que deben cumplirse los siguientes tres requisitos: a) que exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, b) que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y c) que no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

Finalmente, tanto las subvenciones de carácter monetario como las no monetarias, a efectos de su imputación en la cuenta de perdidas y ganancias, pueden clasificarse, según su finalidad, en subvenciones a) para adquirir activos, b) para cancelar pasivos, c) para asegurar una rentabilidad mínima o un déficit de explotación, d) para financiar gastos específicos y e) en subvenciones sin finalidad asignada.

A nivel internacional, la NIC 20 del IASB define a las subvenciones oficiales como "ayudas procedentes del sector público en forma de transferencias de recursos a una empresa en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relativas a sus actividades de explotación. Se excluyen aquellas formas de ayudas públicas a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con las Administraciones Públicas que no puedan distinguirse de las demás operaciones normales de la empresa". No refiriéndose en ningún caso a aquellas subvenciones que puedan proceder de entes privados, y dando por supuesto que las subvenciones generalmente provienen de organismos públicos. Además, de la NIC 20 quedan excluidas las subvenciones oficiales cubiertas por la NIC 41 (Agricultura). Es decir, aquellas subvenciones oficiales relacionadas con un activo biológico que se valora según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta.

En cuanto a su tipología, la norma hace uso, a lo largo de su texto, de tres clasificaciones diferentes, en función a) de que las subvenciones estén relacionadas con activos o con ingresos, b) de la forma que adopte la prestación recibida y c) de que existan o no condiciones impuestas a la empresa ligadas a la concesión de la subvención.

Así, según el primer criterio de clasificación indicado, la NIC distingue entre subvenciones de capital o de explotación. Las de capital, son aquellas "subvenciones oficiales cuya concesión implica que la empresa beneficiaria debe comprar, construir o adquirir de cualquier otra forma activos fijos (1) ", y las de explotación son definidas como "subvenciones oficiales distintas de aquellas que se relacionan con activos".

En función de la forma que adopta la prestación recibida, las subvenciones oficiales se pueden clasificar, a su vez, en monetarias, aquellas que adoptan la forma de transferencia de efectivo, y no monetarias, las que se materializan en activos no monetarios o en especie.

Por ultimo, y teniendo en cuenta la NIC 41, las subvenciones pueden clasificarse en incondicionales y condicionales, dependiendo de que existan o no condiciones impuestas a la empresa ligadas a la concesión de la subvención.

Como puede apreciarse, la normativa española es más rígida que la internacional a la hora permitir considerar una subvención como no reintegrable, dado que exige el cumplimiento de las condiciones establecidas para la concesión, mientras que la internacional sólo exige que exista una prudente seguridad de que la empresa cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute.

Registro o reconocimiento contable y valoración

Las subvenciones definidas en la NOREVA 18ª como otorgadas por terceros con carácter de no reintegrables se contabilizan, inicialmente, como ingreso directamente imputado al patrimonio neto, lo cual constituye una importante novedad con respecto al PGC90.

A los efectos de su valoración, la norma establece que la subvención de carácter monetario se valorará por el valor razonable del importe concedido, mientras que la subvención de carácter no monetario o en especie se valorará por el valor razonable del activo recibido. En este, se contabilizará tanto la subvención como el activo por dicho valor razonable. Existen, no obstante, situaciones excepcionales en las que la norma permite que ambos, subvención y activo recibido, se reflejen en contabilidad por un importe simbólico. Si bien entendemos que esta excepción será permitida sólo en aquellos casos en que la determinación del valor razonable del activo recibido resulte difícil o muy costosa.

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Esta imputación directa al patrimonio neto del ingreso en el momento inicial, se reconocerá posteriormente en la cuenta de perdidas y ganancias como ingreso del ejercicio, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, imputándose a resultados atendiendo a su finalidad.

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En este sentido, si su finalidad es adquirir activos de inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias, la subvención se imputará como ingreso del ejercicio en proporción a la dotación de la amortización efectuada del bien en cuestión, o cuando el bien sea vendido, sufra correcciones valorativas por deterioro o baja en balance (2) .

Si su finalidad es adquirir existencias que no se obtengan como consecuencia de un "rappel" comercial o un activo financiero, la subvención se imputará como ingreso del ejercicio en que se produzca la venta, corrección valorativa por deterioro o baja en balance de las existencias.

Cuando su finalidad sea la cancelación de una deuda, se imputará como ingreso del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo que la financiación fuera específica y entonces se realice en función del elemento financiado.

Cuando se conceda para asegurar una rentabilidad mínima o compensar un déficit de explotación presente, se imputará como ingreso del ejercicio en el que la subvención es concedida, mientras que si el déficit es de ejercicios futuros se imputara en dichos ejercicios.

Cuando sea concedida para financiar gastos específicos, se imputará como ingreso en el ejercicio en el que se devengue el gasto financiado con la subvención.

Por último, si al importe recibido como subvención, donación o legado no se le puede asignar una finalidad específica, se imputará como ingreso del ejercicio en que se reconozca dicha subvención.

Al cierre del ejercicio, el subgrupo 94 "Ingresos por subvenciones, donaciones y legados" se cargará, con abono a las cuentas de Patrimonio Neto 130, 131 o 132, según corresponda, y el subgrupo 84 "Transferencias de subvenciones, donaciones y legados" se abonará, con cargo a las cuentas 130, 131 o 132, también según corresponda.

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A continuación, exponemos los criterios regulados en la NIC 20 para el reconocimiento de las subvenciones oficiales, su contabilización y su imputación a resultados.

Respecto al reconocimiento de las subvenciones oficiales, incluyendo las de carácter no monetario valoradas según su valor razonable (3) , éstas no pueden ser reconocidas como tal hasta que exista una prudente seguridad de que a) la empresa cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute y de que b) se recibirán las subvenciones. Por tanto, no se exige un cumplimiento estricto de las condiciones impuestas en la base reguladora de la concesión de la subvención, sino que sólo se requiere que exista una "prudente seguridad" de que la empresa cumplirá las condiciones. Expresión que debido a su imprecisión podría provocar diferentes interpretaciones por parte de las empresas.

Para el tratamiento contable de las subvenciones oficiales se identifican dos métodos: el de capital, según el cual las subvenciones se contabilizan directamente en las cuentas de patrimonio neto, y el de la renta, según el cual las subvenciones se imputan a los resultados de uno o más ejercicios. No obstante, el IASB opta por el tratamiento obligatorio de método de la renta, reconociéndose las subvenciones oficiales como ingresos sobre una base sistemática, a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlas con los costes relacionados, y no registrándose en el patrimonio neto, como propone el método de capital. Además, la forma concreta de recepción de la subvención no afecta al método contable a adoptar en relación con la misma (4) .

Una vez registrada la subvención como no reintegrable, si en el futuro se convierte en reintegrable, este cambio se tratará como una revisión de estimación contable (5) resultado de la nueva situación, y no como una corrección de errores.

A la hora de imputar la subvención como ingreso del ejercicio, puesto que ha de hacerse sobre una base sistemática a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarlas con los costes relacionados (6) , cuando la subvención financie la adquisición de un bien depreciable, normalmente ésta será reconocida como ingreso en los mismos ejercicios y en la misma proporción en que se dota la amortización de dicho bien. Pero el problema surge cuando el bien no es amortizable, en cuyo caso la NIC 20, en su párrafo 18, señala que "Las subvenciones relacionadas con activos no depreciables pueden también requerir el cumplimiento de ciertas obligaciones, y entonces serían reconocidas como ingresos en los ejercicios que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales obligaciones. Por ejemplo, una subvención para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser apropiado llevarla a resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio."

Por otro lado, aquella subvención oficial a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, o bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costes posteriores relacionados, se reconocerá como ingreso del ejercicio en el que la subvención se convierta en exigible por parte de la entidad, en virtud de los anteriores gastos o pérdidas incurridos.

En cuanto a las subvenciones definidas como otorgadas por los socios o propietarios no reintegrables y las otorgadas por terceros con carácter de reintegrables, según la regla general regulada en el apartado 1 de la norma española, se contabilizan, inicialmente, como fondos propios las primeras y como pasivo, hasta que adquieran la condición de no reintegrables, las segundas.

No obstante, en relación con las subvenciones otorgadas a empresas del sector público por sus socios o propietarios para financiar la realización de actividades de interés público o general, el PGC07, sirviendo al objetivo de imagen fiel, regula, como excepción, su contabilización como ingresos directamente imputados al patrimonio neto. Como vemos, en este caso, la consideración de quién es el que aporta los recursos pierde relevancia, aplicándose la regla general contenida en el apartado 1 de la NOREVA 18ª (7) .

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Este nuevo tratamiento que se le da a las subvenciones, donaciones y legados entregados por socios o propietarios de la empresa supone otras de las grandes novedades que introduce el PGC07 con respecto al PGC90, el cual únicamente permitía este tratamiento a las aportaciones realizadas para compensar pérdidas o con la finalidad de compensar un déficit, quedando excluidas las demás.

Las subvenciones clasificadas como reintegrables, como ya hemos señalado, se contabilizan, inicialmente, como pasivo, hasta que adquieran la condición de no reintegrables o bien se proceda a su devolución.

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En cuanto a aquella subvención que es registrada como reintegrable, y en un momento determinado ve cambiar su situación, la NOREVA 18, a diferencia de la NIC 20, no señala nada al respecto. Por lo que, en extensión a la NIC 20, creemos acertado tratarlo como un cambio de estimación contable, y por tanto, según la NOREVA 22, aplicar dicho cambio de forma prospectiva.

Si bien, en este punto debemos hacer una puntualización, cuando la NIC 20 hace referencia a un cambio de estimación, hace alusión a aquella subvención que inicialmente fue considerada como subvención no reembolsable y que posteriormente se convierte en reembolsable (párrafo 32). Mientras que de la normativa española se desprende que se hace alusión a una subvención inicialmente clasificada como reintegrable y que posteriormente se convierte en no reintegrable (párrafo 1.1. de la NOREVA 18). Consideramos que esta diferencia se debe a esa mayor exigencia existente en la normativa española para poder considerar una subvención como no reintegrable. Al ser necesario que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión, se hace difícil que una subvención contabilizada como no reintegrable finalmente se convierta en reintegrable, siendo más probable el caso contrario.

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En el supuesto de que la subvención finalmente tenga que ser devuelta, se procederá al registro de la misma, dando de baja el pasivo.

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Divulgación en las cuentas anuales

A efectos de formulación del balance, las subvenciones no reintegrables concedidas por terceros y que se hayan registrado directamente en el patrimonio neto de la empresa aparecerán en la partida A-2) Subvenciones, donaciones y legados recibidos, formando parte del patrimonio neto, por el saldo de la subvención pendiente de imputar al resultado del ejercicio, neto del efecto impositivo. Si se trata de una subvención concedida por socios y propietarios de la empresa, ésta aparecerá dentro de los fondos propios en la partida A-1. VI. Otras aportaciones de socios. Por último, si la subvención ha sido considerada como reintegrable aparecerá dentro del pasivo corriente o no corriente, dependiendo de su vencimiento.

En cuanto a la representación de la subvención en la cuenta de pérdidas y ganancias, la parte de ésta que financie activos y gastos y que se incorpore al ciclo normal de explotación se considerará resultado de explotación, incluyéndose en la partida 5.b. Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio, dentro del apartado 5. Otros ingresos de Explotación. Por el contrario, la parte de una subvención que financie activos del inmovilizado, inversiones inmobiliarias o la cancelación de deudas que se otorgaron sin una finalidad específica, que se impute como ingreso del ejercicio, se incluirá en la partida 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, también dentro de los Resultados de explotación.

Cuando la subvención sea concedida sin ninguna finalidad en concreto, y sea registrada en la cuenta 778 "Ingresos excepcionales", según el apartado 9 de la norma de elaboración de las cuentas anuales Nº 7, se creará una partida con la denominación de Otros resultados, formando parte también del resultado de explotación.

Por el contrario, si la subvención financia gastos o activos de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente del ejercicio se incluirá como resultado financiero, creándose una partida con la denominación "Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero", cuando éste sea significativo.

En el Estado de Cambios en el patrimonio neto (ECPN), las subvenciones imputadas directamente en el patrimonio neto se incluyen en la partida III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del apartado B) (Total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto) del Estado de ingresos y gastos reconocidos. En cuanto a la parte de la subvención que a final de ejercicio se encuentra transferida a la cuenta de pérdidas y ganancias, ésta se incluye en la partida VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, del apartado C) (Total de transferencias a pérdidas y ganancias) de dicha cuenta. El efecto impositivo de la parte de la subvención no transferida a resultados y de la transferida, aparecen por separado en los apartados B) y C), respectivamente. Esta misma información se refleja, con otro formato, en el Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto, una de cuyas columnas hace referencia al importe de las subvenciones, donaciones y legados recibidos durante dos ejercicios consecutivos, disminuidas éstas por el efecto impositivo y el importe transferido a resultados, y aumentadas por la reversión del efecto impositivo correspondiente a la parte transferida.

Por último, la información a incluir en la Memoria en relación con las subvenciones, donaciones y legados, aparte de indicar el criterio empleado para su clasificación y, en su caso (8) , su imputación a resultados, es la relacionada con su importe y características, el movimiento de su mismas.

Por ultimo, en cuanto a la presentación de las subvenciones en los estados financieros, el IASB admite dos métodos distintos, tanto para representarlas en el balance como para representarlas en la cuenta de resultados.

Para la presentación en balance de aquellas subvenciones relacionadas con activos, la NIC contempla la posibilidad de reconocerlas como una partida de ingresos diferidos (en el pasivo corriente), o bien como una deducción del valor del activo con el que se relacionan.

Para la presentación en la cuenta de resultados de aquellas subvenciones relacionadas con los ingresos, la NIC permite bien reconocer la subvención como un ingreso más en la cuenta de resultados, ya sea como rúbrica separada o bajo denominaciones generales tales como «Otros ingresos», bien reflejarla como deducción de los gastos con los que se relaciona.

Tanto deducir la subvención del valor del activo, como deducirla de los gastos con los que se relaciona, son opciones que no contradicen el principio de compensación, siendo perfectamente aplicables (9) . Sin embargo, esta gran opcionalidad permitida en la NIC merma la comparabilidad de la información financiera publicada por las empresas.

Aspectos fiscales de la subvención: el caso español

En relación con el impuesto sobre beneficios, siempre que una subvención sea registrada contablemente como un ingreso directamente imputable al patrimonio neto, ésta no computará en la base imponible del Impuesto de sociedades, pero sí tendrá incidencia en las cargas fiscales futuras. Así, según la NOREVA 13 (Impuesto sobre beneficios), surgirá una diferencia temporaria imponible que dará lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros. Como consecuencia, se reconocerá contablemente un pasivo por impuestos diferidos a través de la cuenta de pasivo corriente 479. "Pasivos por diferencias temporarias imponibles". Este pasivo por impuesto diferido al que damos de alta en el momento en que la subvención es registrada como un ingreso directamente imputable al patrimonio neto, se valorará inicialmente según el tipo de gravamen aplicable esperado en el momento de su reversión.

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Dicha reversión se registrará, a medida que la subvención vaya siendo transferida al resultado del ejercicio, por el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen en vigor a la cantidad transferida.

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Ante cambios futuros del tipo de gravamen aplicable esperado en el momento de la reversión, la norma regula la posibilidad de realizar los ajustes necesarios para que el pasivo post impuesto diferido aparezca valorado por el nuevo tipo de gravamen (10) .

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Al cierre del ejercicio, la cuenta 8301 "Impuesto diferido" se cargará o abonará, con abono o cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 13 "Subvenciones, donaciones y ajustes por cambio de valor".

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En cuanto al IVA soportado de aquellas operaciones de adquisición de bienes que total o parcialmente se encuentran subvencionados, en España, tradicionalmente, éste no era deducible por la parte que fuera subvencionada, incorporándose como mayor valor del bien. Esa situación provocaba un desajuste cuando la adquisición del bien subvencionado y la concesión de la subvención no se producían en el mismo ejercicio económico. En este caso, un IVA soportado que inicialmente había sido deducido por la empresa se convertía posteriormente en IVA no deducible, por lo que, según el ICAC (11) , había que proceder a ajustar el IVA que había sido deducido en exceso.

Todo ello cambia cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dicta, el 6 de octubre de 2005, una sentencia que condena al Reino de España por fijar limitaciones al derecho de deducción del IVA a cualquier sujeto beneficiario de subvenciones. Desde entonces, el IVA soportado por las empresas en la compra de activos financiados por subvenciones no pierde su carácter de deducible y, por tanto, se simplifica su tratamiento contable, al tiempo que se consigue la armonización de la normativa española con la comunitaria.

PGC_PYMES y propuesta de NIIF para PYMES del IASB

En cuanto al tratamiento contable otorgado a las subvenciones en el PGC_PYMES, éste, en su NOREVA 18, define la misma tipología que el PGC07,y les otorga el mismo tratamiento contable.

Así, las subvenciones, donaciones y legados procedentes de terceros clasificadas como reintegrables se registrarán como pasivo, y las procedentes de socios y propietarios de la empresa se reconocerán como fondos propios. Por su parte, las subvenciones recibidas de terceros que puedan ser clasificadas como no reintegrables se contabilizarán inicialmente como ingresos directamente imputables al patrimonio neto, reconociéndose posteriormente en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingreso sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado.

La única diferencia con el PGC07 reside en que para las PYMES no existen los grupos 8 "Gastos imputados al patrimonio neto" y 9 "Ingresos imputados al patrimonio neto", por lo que la subvención se abonará directamente en una cuenta del subgrupo 13 "Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor", por el valor razonable del importe concedido, o bien el valor razonable del bien recibido, en aquellas subvenciones que sean de carácter no monetario o en especie.

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A nivel internacional, en febrero de 2007, el IASB presenta una Propuesta de Proyecto de Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades, en el que propone 38 secciones, cada una de ellas hace referencia o regula un tema distinto, un glosario, una tabla de fuentes, Fundamentos de las conclusiones y una Guía de implementación.

La sección 23 regula la Contabilidad de las subvenciones del Gobierno (government grants), definiéndolas como "ayudas del gobierno en forma de una transferencia de recursos a una entidad en contrapartida del cumplimiento, futuro o pasado, de ciertas condiciones relacionadas con sus actividades de operación", excluyéndose aquellas formas de ayuda gubernamentales a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la entidad.

En cuanto a su reconocimiento y medición, la NIIF para PYMES plantea dos alternativas. Por un lado, que la entidad contabilice todas sus subvenciones gubernamentales utilizando el modelo simplificado planteado en la NIIF para PYMES definido en su párrafo 23.4. Y, por otro, que contabilice aquellas subvenciones gubernamentales relacionadas con activos medidos a valor razonable con cambios en resultados según el modelo del párrafo 23.4 de la NIIF para PYMES, y el resto de subvenciones según la NIC 20.

El modelo planteado por la NIIF para PYMES en su párrafo 23.4 consiste en que la entidad reconozca las subvenciones gubernamentales como sigue:

• a) Una subvención que no impone condiciones de realización futuras específicas sobre los receptores se reconoce como ingreso cuando los importes obtenidos gracias a la subvención son exigibles.
• b) Una subvención que impone condiciones de realización futuras específicas sobre el receptor se reconoce como ingreso sólo cuando se cumplen las condiciones a realizar.
• c) Las subvenciones recibidas antes de que se cumplan los criterios de reconocimiento de ingresos se reconocen como un pasivo.

Además, la NIIF para las PYMES señala que la entidad medirá sus subvenciones al valor razonable del activo recibido o por recibir.

Como vemos, para la contabilización de las subvenciones del gobierno, el Proyecto de NIIF para PYMES plantea un método, básicamente el modelo de la NIC 41 (Agricultura), si bien permite a estas empresas de menores dimensiones utilizar otros métodos regulados en el texto completo de la NIC 20.

En relación con ello, como ya señalábamos en Milanés y Ciudad (2007), la utilidad debe ser el principal objetivo al que debe servir la NIIF para PYMES. Por ello, no debería permitirse a las empresas acudir a las opciones de política contable reguladas en las NIIF completas, siendo conveniente que en la contabilización de las subvenciones por parte de las empresas tan sólo fuera posible seguir la opción planteada por el IASB, de menor complejidad y más fácil uso.

En cuanto a la información a revelar, la NIIF para PYMES señala que la entidad, independientemente de la elección que haya realizado, deberá informar sobre las políticas contables adoptadas, la naturaleza y el importe de las subvenciones reconocidas en los estados financieros, las condiciones incumplidas y otras contingencias que no se hayan reconocido en resultados, y el resto de modalidades de ayuda gubernamental que hayan beneficiado directamente a la entidad.

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Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. NOREVA Nº 18 "Subvenciones, donaciones y legados".

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(1)

Pueden también establecerse condiciones adicionales, restringiendo el tipo o emplazamiento de los activos, o los ejercicios durante los cuales han de ser adquiridos o mantenidos.

Ver Texto

(2)

Tal es el caso de los terrenos, que no son amortizables, para los que la subvención no será imputada a resultados hasta que dicho bien sea vendido o bien sufra un deterioro de valor.

Ver Texto

(3)

La NIC 20 establece que las subvenciones monetarias deben valorarse por el importe de los recursos que serán transferidos a la empresa.

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(4)

La subvención se contabiliza de igual manera, ya sea recibida en efectivo o como condonación de una deuda mantenida con la Administración Pública. Así, el reconocimiento de la condonación de un préstamo oficial se tratará como una subvención oficial cuando haya seguridad razonable de que la empresa reunirá las condiciones para obtener la condonación del préstamo.

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(5)

Los efectos de este cambio, según la NIC 8, se reconocerán de forma prospectiva. Es decir, el cambio se aplicará a partir de la fecha en la que se reconoce el cambio de estimación, incluyéndolo en el resultado a) del ejercicio en que tenga lugar el cambio, si éste afecta a un solo ejercicio, o b) del ejercicio en que tenga lugar el cambio y los futuros, si afectase a varios ejercicios. Si los efectos dan lugar a cambios en activos y pasivos, o a una partida de patrimonio neto, se reconocerá ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.

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(6)

Excepcionalmente, la NIC 20 (párrafo 16) señala la posibilidad de que la subvención se reconozca en la cuenta de resultados, no sobre una base sistemática y racional a lo largo de los ejercicios necesarios para compensarla con los costes relacionados, sino en el momento del cobro, siempre y cuando no exista otro criterio diferente para distribuir la subvención.

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(7)

Esta partida genérica, "(...) Bienes no dinerarias aportados", será sustituida por la cuenta que en cada caso corresponda, dependiendo de la naturaleza del bien aportado por los socios o propietarios de la empresa.

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(8)

Información a incluir en la Nota 4 "Normas de Registro y Valoración" de la Memoria.

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(9)

En este sentido, el párrafo 32 de la NIC 1 señala que "No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos, salvo cuando la compensación sea requerida o este permitida por alguna norma o interpretación".

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(10)

Para ello, el PGC07 proporciona las partidas 833 ?Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios? y 838 ?Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios?.

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(11)

Para proceder al ajuste se utilizaba la cuenta (634) ?Ajuste- en la imposición indirecta?, según Consulta nº. 2 del BOICAC nº. 41/Marzo de 2000.

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